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10 de Agosto de 2022

Crimes tributários: súmula vinculante 24 do STF exige exaurimento da via administrativa

Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes
há 13 anos

LUIZ FLÁVIO GOMES ( www.blogdolfg.com.br )

Doutor em Direito penal pela Universidade Complutense de Madri, Mestre em Direito Penal pela USP e Diretor-Presidente da Rede de Ensino LFG. Foi Promotor de Justiça (1980 a 1983), Juiz de Direito (1983 a 1998) e Advogado (1999 a 2001).

ALICE BIANCHINI

Doutora em Direito Penal pela PUC/SP. Mestre em Direito pela UFSC Especialista em Teoria e Análise Econômica pela UNISUL e em Direito Penal Econômico Europeu pela Universidade de Coimbra/IBCCRIM. Coordenadora Geral dos Cursos de Pós-Graduação da Anhanguera-Uniderp/LFG.

Como citar este artigo : GOMES, Luiz Flávio e BIANCHINI, Alice. Crimes Tributários: Súmula Vincunlante 24 do STF exige exaurimento da via administrativa. Disponível em http://www.lfg.com.br 09 dezembro 2009.

No dia 02.12.09 o STF aprovou a Súmula Vinculante 24 com o seguinte teor: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo , inciso I, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo . Há alguns anos (desde 2003, seguramente) discutia-se a necessidade (ou não) do esgotamento (exaurimento) da via administrativa nos delitos tributários do art. , inc. I, da Lei 8.137/1990. Consolidou-se, agora, a jurisprudência do STF no sentido da não tipificação do crime, enquanto não esgotada a via administrativa (ou seja: enquanto não lançado definitivamente o tributo).

A discussão técnica versava sobre o seguinte: o lançamento é condição objetiva de punibilidade (como dizia Sepúlveda Pertence) ou faz parte da própria tipicidade (Joaquim Barbosa). Está decifrado o enigma: o lançamento faz parte da tipicidade. Sem ele não existe o tipo penal referido (art. 1º), que não se confunde com o art. 2º da mesma Lei (Lei 8.137/1990), visto que este último é crime formal. Já tínhamos texto escrito sobre esse ponto e tantos outros coligados com os crimes tributários. Vamos abaixo reproduzi-lo, fazendo-se as devidas adequações (e atualizações). De qualquer modo, considerando-se o efeito vinculante da súmula acima citada, é certo que nenhum juiz do país pode (mais) questionar a sua força coercitiva. Caso isso ocorra, com uma simples reclamação (direta para o STF) resolve-se o incidente.

Sumário

I Considerações gerais 1. Sanção penal tributária e sanção administrativa tributária 2. A responsabilidade penal da pessoa jurídica 3. Da classificação do art. da Lei 8.137/90 quanto ao resultado: crime material 4. O requisito subjetivo dos delitos fiscais 5. Do erro no âmbito dos delitos tributários 6. Responsabilidade penal nos crimes societários 7. Inexigibilidade de conduta diversa 8. Concurso aparente de normas II - Prévio exaurimento da via administrativa e crimes tributários 1. Julgados do Supremo Tribunal Federal 2. Inexistência de elementos típicos e condição objetiva de punibilidade 3. O tributo devido 4. Aspectos processuais 5. Considerações de ordem constitucional III - Conseqüências penais e processuais do pagamento e do parcelamento 1. Extinção da punibilidade pelo pagamento 2. As conseqüências penais e processuais do parcelamento 2.1. Programa de Parcelamento Especial PAES (ou Refis 2): Lei 10.684, de 30 de maio de 2003 3. Questões controversas sobre parcelamento e pagamento

I Considerações gerais

1. Sanção penal tributária e sanção administrativa tributária

O Direito penal econômico[ 1 ] que constitui um dos mais novos ramos do direito repressivo, tem tido sua importância alargada nos últimos tempos. Inúmeras são as leis penais recentemente editadas de conteúdo econômico.

Ontologicamente inexiste diferenciação entre a sanção penal tributária e aquela oriunda da condenação em um processo administrativo. Muitas vezes, inclusive, ambas sanções (penal tributária e administrativa tributária) são idênticas.

A opção entre considerar determinada conduta como sendo um crime ou de remetê-la para o âmbito de um ilícito administrativo pertence ao legislador. Tal escolha, entretanto, deve estar fundada em criteriosa análise, já que a remessa para o Direito penal deve, sempre, ser feita de forma muito parcimoniosa, em face dos princípios da subsidiariedade e da fragmentariedade.

A sanção penal tributária pode se revestir de uma pena privativa de liberdade (reclusão ou detenção) ou de uma pena de multa, enquanto que jamais se admite a aplicação da pena privativa às sanções administrativas. Outra importante distinção é de caráter processual: a competência para aplicar a sanção penal é do poder judiciário, enquanto que a administrativa é imposta pelo executivo. Também o devido processo, muitas vezes, apresenta distinção. Por exemplo: no processo administrativo a presença de advogado é dispensável (Súmula Vinculante 5, do STF). No processo criminal essa presença é absolutamente indispensável.

2. A responsabilidade penal da pessoa jurídica

A Constituição Federal brasileira contempla a possibilidade de responsabilização da pessoa jurídica em dois dispositivos (arts. 173, 5º e 225, 3º)[ 2 ]. O legislador ordinário já cuidou dessa responsabilidade nos crimes ambientais (Lei 9.605/97, arts. 3º e 20). A lei ambiental refere-se à responsabilidade penal mas, a rigor, isso deve ficar reservado para as pessoas físicas.

O Direito sancionador ou judicial-sancionador é o que melhor explica a natureza jurídica da responsabilidade das empresas. Entre nós ainda pouco se fala nesse Direito sancionador, que seria uma terceira via entre o Direito penal e o Direito administrativo. Distingue-se desse último porque a competência para aplicar sanções do Direito sancionador é do magistrado. Ao mesmo tempo não se trata de Direito penal, que está regido pelo princípio da responsabilidade pessoal, isto é, somente quem tem capacidade de entender e de querer é que pode ser penalmente responsabilizado. De outro lado, o Direito penal está tradicionalmente estruturado em torno da pena de prisão, que é incompatível com as pessoas jurídicas.

No Direito brasileiro há um conjunto expressivo de normas que impõem sanções não penais e que entrariam facilmente no âmbito do que se chama de Direito sancionador. Por exemplo: lei de improbidade administrativa, lei do impeachment, transação penal etc. A responsabilidade da pessoa jurídica também deve ser inserida nesse rol, porque impossível aplicar nesses casos princípios básicos do clássico Direito penal, dentre eles destacam-se: princípio da responsabilidade pessoal (ninguém pode ser responsabilizado pelo fato de outrem), princípio da responsabilidade subjetiva (não existe crime sem dolo ou culpa), princípio da culpabilidade (capacidade de comportar-se de modo diverso).

3. Da classificação do art. da Lei 8.137/90 quanto ao resultado: crime material

Prevê o caput do art. da Lei 8.137/90 o seguinte: Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas (...).

Uma das primeiras discussões geradas por esse art. da Lei 8.137/90 refere-se à classificação quanto ao resultado, sendo que doutrina e jurisprudência majoritárias inclinam-se no sentido de se tratar de crime material, já que a própria descrição legal apresenta o resultado a ser alcançado pelo agente, qual seja, supressão ou redução de tributo, ou contribuição social e qualquer acessório. Na doutrina, dentre tantos outros: RUI STOCO. Leis penais e sua interpretação jurisprudencial. 7 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. V. 2. P. 87; ARISTIDES JUNQUEIRA, GILBERTO ULHÔA CANTO, CELSO RIBEIRO DE BASTOS, HUGO DE BRITO MACHADO et al., Pesquisas tributárias: crimes contra a ordem tributária. São Paulo: RT, 1995. Em sede pretoriana, ganhou destaque a decisão relatada pelo Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, cuja ementa se transcreve:

Crime contra a ordem tributária (Lei n. 8.137/90, art. , I): infração material ao contrário do que sucedia no tipo similar da Lei n. 4.729/65, à consumação da qual é essencial que, da omissão da informação devida ou da prestação da informação falsa, haja resultado efetiva supressão ou redução do tributo: circunstância elementar, entretanto, em cuja verificação, duvidosa no caso, não se detiveram as decisões condenatórias: nulidade. (HC 75.945-2/DF, j. Em 02.12.97, DJU de 13.2.98, p. 4).

Destarte, sem se verificar o efetivo dano fiscal, não resulta perfectibilizado o crime[ 3 ]. O resultado naturalístico exigido (supressão ou redução patrimonial do erário público), portanto, é parte integrante do tipo. Sem ele não há que se falar em delito fiscal consumado.

No que concerne à supressão, impõe-se que o tributo seja devido. No segundo caso (redução), além de devido, há que se conhecer o valor pago e aquele que deveria ter sido recolhido pelo contribuinte, ou seja, o valor devido, sem o que não se pode concluir tenha havido recolhimento a menor, questões que, por expressa disposição legal, são de competência da instância administrativo-fiscal. É o que determina o art. 142, caput, do CTN:

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor aplicação da penalidade cabível.

Ainda sobre a classificação em relação ao resultado, traz-se a lição do Ministro EDSON VIDIGAL:

É importante não perder de vista essa distinção entre crimes de mera conduta e crimes de dano por causa de suas repercussões intensas no sistema jurídico-penal. Ou seja, a supressão ou redução de tributos, por exemplo, de que trata a Lei 8.137/90, somente se realiza com o proveito do agente, com a obtenção do resultado. Ora, isso depende de aferição do setor fazendário, na via administrativa. Só na conclusão do processo administrativo, assegurada a ampla defesa ao acusado, é que se poderá falar, em regra, em lesão à ordem tributária, mediante a supressão ou redução de tributos[ 4 ]

Sendo os crimes fiscais do art. da Lei 8.137/90 materiais, não se pode afastar a ideia de que em algumas situações há nítida e irrefutável interdependência entre a esfera administrativa e a penal. Nesse sentido, recorde-se o magistério de RODRIGO SÁNCHEZ RIOS: entendido que as disposições presentes no art. da Lei 8.137 tipificam um crime de dano, não há como se admitir irrestritamente que o resultado da instância administrativa não possa ter influência na decisão do juízo criminal.[ 5 ]

E em forma de conclusão afirma ANDREI ZENKNER SCHMIDT: Com efeito, é sabido que os crimes de sonegação fiscal, principalmente os materiais (art. da Lei 8.137/90 e art. 337-A do CP), encontram seu momento consumativo no instante em que se verifica a supressão ou redução do tributo, ou seja, no instante em que a exação era exigível e não fora devidamente recolhida, desde que satisfeitas as exigências da conduta vinculada no tipo penal.[ 6 ]

A falta de demonstração desses requisitos (típicos), já na denúncia, inviabiliza a análise acerca, inclusive, da existência de indícios de que o delito fiscal descrito no art. da Lei 8.137/90 tenha sido praticado, ou seja, indícios de materialidade, que é condição de recebimento da peça acusatória.

Não se trata, aqui, de negar a prerrogativa que é dada ao órgão acusador de provar o alegado na peça acusatória durante a instrução criminal, por todos os meios legalmente permitidos. O que se tem é a certeza de ausência de materialidade do delito, pois somente se pode dizer tenha o agente suprimido ou reduzido tributo, ou contribuição social e qualquer acessório quando o débito se torna devidamente reconhecido.

Na esteira desse raciocínio, decidiu o Supremo, no habeas corpus antes referido (n. 81.611-DF), que a consumação dos crimes previstos no art. da Lei 8.137/90 ocorre somente com a constituição definitiva do lançamento.

4. O requisito subjetivo dos delitos fiscais

Os incisos do art. da Lei 8.137/90 descrevem várias condutas. Não basta, entretanto, que o agente as tenha praticado, para considerar consumado o crime. Faz-se necessário, ademais, a ocorrência do requisito subjetivo do injusto previsto no caput (dolo). Desta forma, à prática do fato deve ser acrescentada a consciência e a vontade de não pagar ou de reduzir o tributo (dolo direto) ou a assunção de risco por parte do agente (dolo eventual).

Quando se trata de analisar o requisito subjetivo dos delitos previstos no art. 2º da mesma Lei, entretanto, a questão deixa de receber consenso na doutrina e nos tribunais. A grande dificuldade gira em torno da correta interpretação da expressão São crimes da mesma natureza, que inaugura a descrição típica.

Para alguns, tal só quer significar que se trata, igualmente, de crimes contra a ordem tributária. Outros, entretanto, ampliam o significado para incluir, do mesmo modo que ocorre em relação ao art. 1º, o requisito subjetivo, qual seja, a vontade de reduzir ou suprimir tributo. Para esses, o fato de o artigo 1º prever punição diversa da estabelecida no artigo 2º não invalidaria o entendimento, e, mais, encontra-se justificado. Às menos graves (art. 2º) foram, corretamente, atribuídas sanções menores. E são menos graves porque reprovam fundamentalmente o desvalor da conduta, não exigindo para a consumação formal a ocorrência do resultado naturalístico, que é a supressão ou redução do tributo.

O tipo penal previsto no art. , I, da Lei 8.137/90, consoante clássica diferenciação, pertence à categoria denominada delito formal, isto é, descreve o resultado naturalístico (supressão de pagamento de tributo) mas não o exige para a consumação formal do delito. Com isso, do ponto de vista da imputação subjetiva, não há dúvida de que se trata de um delito de intenção ou de intenção especial. Para além do dolo, que ilumina o desvalor da conduta (fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas), o tipo ainda exige um requisito subjetivo especial, isto é, a intenção de eximir-se do pagamento de tributo. É essa a intenção especial que distingue o crime tributário acima mencionado do delito de falsidade do Código Penal.

5. Do erro no âmbito dos delitos tributários

Também no âmbito dos crimes tributários podem incidir todas as modalidades de erro estudadas na teoria geral do delito. Há erro de tipo quando o agente desconhece ou não tem a plena consciência de um dos requisitos objetivos descritivos do delito. O erro de tipo exclui o dolo e é justamente nesse ponto que se distingue do erro de proibição previsto no art. 21 do CP. No erro de proibição o agente sabe o que faz, tem consciência dos requisitos objetivos do tipo e acredita na licitude da conduta. Pensa que é permitido o que na verdade é proibido. O erro de proibição exclui ou atenua a culpabilidade do agente. Não se confunde com a mera ignorância da lei, que não absolve o agente, constituindo simples circunstância atenuante. Não basta que o agente desconheça o texto legal, mais do que isso fundamental é não saber que a conduta praticada é proibida.

Se o contribuinte, por simples equívoco, atuando de boa-fé, realiza uma determinada conduta descrita na lei penal (por exemplo: emite uma nota fiscal com valor inexato, na crença de que era o correto), não há que se falar na presença do dolo e sem dolo não existe crime tributário. Ele pode ser responsabilizado tributariamente, mas não penalmente. Isso não se confunde com a conduta de simples ignorância da lei, que não aproveita ao agente. Desconhecer a consolidação das leis tributárias, consoante a previsão do art. 212 do CTN[ 7 ], em regra, conduz a uma mera ignorância da lei, que não aproveita ao agente e no âmbito empresarial essa ignorância da lei dificilmente se converte no erro de proibição porque o empresário conta com deveres de informação típicos de sua atividade.

6. Responsabilidade penal nos crimes societários

No âmbito do Direito penal, a responsabilidade é pessoal, impedindo que alguém seja responsabilizado por uma conduta de outrem. O só fato de ostentar a condição de sócio, por exemplo, de uma empresa, não significa que sempre haverá responsabilidade penal. O Direito penal é direito do fato concreto. Cada um deve ser responsabilizado pelo que faz e na medida da sua culpabilidade. Se um determinado sócio não pratica atos de gerenciamento ou de administração da empresa, não há dúvida de que ele deve ser afastado da responsabilidade penal.

O STF, como se sabe, admite a denominada denúncia genérica, que consiste na imputação de um fato a várias pessoas, sem descrever detalhadamente a contribuição de cada uma para o delito. É de se refutar esse entendimento jurisprudencial, porque dá ensejo a se chegar a uma responsabilidade de autor, isto é, pode-se impor uma pena a um sócio pela mera condição que ostenta, sem ter participado do contexto fático embasador da acusação. A Convenção Americana de Direitos Humanos (art. 8º) exige que o réu seja informado da acusação de forma pormenorizada. Isso impede, na nossa visão, a chamada denúncia genérica.

O STJ já se posicionou contrariamente ao entendimento acima mencionado, como se pode verificar no julgamento do RHC 9.196/RS, cujo acórdão é em parte transcrito:

A denúncia deve conter a exposição do fato criminoso, com todas as suas circunstâncias (CPP, art. 41), com adequada indicação da conduta ilícita imputada ao réu, de modo a propiciar-lhe o pleno exercício do direito de defesa, uma das mais importantes franquias constitucionais. Contém a mácula da inépcia a denúncia que formula acusação genérica de prática de crime contra a ordem tributária, sem apontar de modo circunstanciado a participação dos réus no fato delituoso. A mera qualidade de sócios ou diretores de uma empresa, na qual se constatou a ocorrência de crime de apropriação indébita de contribuições previdenciárias, não autoriza que contra os mesmos diretores seja formulada uma acusação penal em Juízo. (STJ, RHC 9.196/RS, rel. Min. Vicente Leal, 6ª T., j. 05.09.00)

Muito embora conste, no art. 11 da Lei 8.137/90, que quem de qualquer modo concorre para o crime tributário incide nas penas a ele cominadas, faz-se necessário que o agente pratique uma conduta delitiva. Porque ele não pode ser punido pelo que é, mas sim pelo que faz. Sem fato concreto não há que se falar em responsabilidade penal. Essa é a garantia que decorre do princípio do direito penal do fato.

7. Inexigibilidade de conduta diversa

A culpabilidade é composta de três requisitos: imputabilidade, potencial consciência da ilicitude e exigibilidade de conduta diversa.

Essa última deixa de existir sempre que o agente atua movido por uma situação anormal, na qual ele, nas suas circunstâncias, não poderia deixar de agir daquela maneira. Trata-se, assim, de uma situação em que não se pode exigir outro comportamento do agente, pois nas circunstâncias não poderia resistir.

O art. 22 do Código Penal elenca as duas situações legais: coação moral irresistível e obediência hierárquica. A doutrina, entretanto, já consagrou a inexigibilidade de conduta diversa como causa supralegal.

No âmbito do direito penal tributário não se tem tido dificuldade em admitir a inexigibilidade de conduta diversa em casos de sonegação fiscal, quando o agente encontra-se em comprovada dificuldade financeira. Uma vez demonstrada a impossibilidade financeira, afastada fica a figura delituosa.

8. Concurso aparente de normas

A ação de inserir elementos inexatos em uma nota fiscal, reduzindo, com isso, o valor do IPI, da CONFINS, do IR, da CSL e do ICMS devidos, por exemplo, configura crime único, porque um único bem jurídico é afetado, embora a titularidade seja coletiva. Para dar-se concurso formal, vários bens jurídicos de pessoas distintas devem ser lesados.

A situação acima descrita é de conduta única e de ofensa a um único bem jurídico (intangibilidade do erário público). Como se trata de bem jurídico único, é o caso de se concluir pela existência de crime único, mesmo que lesados tenham sido o erário federal e o estadual, ao mesmo tempo.

Se o agente pratica várias condutas fraudulentas, no âmbito dos delitos fiscais, não há que se falar automaticamente em crime continuado, porque tudo depende de cada tributo, da data e da forma do seu pagamento. Quando se trata de tributo mensal, por exemplo, apura-se o imposto devido nesse período. Todas as condutas realizadas num determinado mês são na verdade atos que acabam compondo uma conduta única, naquele mês. Temos o delito fiscal em cada momento em que o tributo não foi pago, podendo a conduta delitiva ser desenvolvida em um só ato ou em vários atos. Cada ato praticado não significa um crime autônomo. Um conjunto de atos pode integrar uma conduta única. II - Prévio exaurimento da via administrativa e crimes tributários

1. Julgados do Supremo Tribunal Federal

A discussão sobre a necessidade de se aguardar o final do processo administrativo antes de se intentar a ação penal, nos casos em que a acusação versa sobre ilícitos tributários, ganhou maior relevo no Direito brasileiro depois do advento da Lei 9.430/90. Seu art. 83 dispõe que:

A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. e da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

Sobre o tema, o Supremo teve ocasião de se manifestar em algumas ocasiões, conforme se verá na seqüência:

a) ADin 1.571, rel. Min. Néri da Silveira, j. 20.03.97 medida cautelar

O Plenário do Supremo Tribunal Federal, apreciando pedido de concessão de liminar postulado na ADIn 1.571, a qual versava sobre a constitucionalidade do artigo antes transcrito, por maioria de votos, em 20.03.97, relator Ministro NÉRI DA SILVEIRA, proclamou que: o art. 83 da Lei 9.430/96 não (a) estipulou uma condição de procedibilidade da ação penal por delito tributário; tal dispositivo dirige-se a ato (b) s da administração fazendária, prevendo o momento em que a notitia criminis acerca de delitos contra a ordem tributária, descritos nos arts. 1.º e 2.º da Lei 8.137/90 deve ser encaminhada ao Ministério Público; o Ministério Público não se enc (c) ontra impedido de agir antes da decisão final no procedimento administrativo.(Informativo STF n. 64, 17-28 mar. 97, p. 1 e 4)

Em 10.12.03 foi concluído o julgamento da ação acima mencionada, confirmando o já decidido liminarmente.

b) HC 77.002- RJ, rel. Min. Néri da Silveira, j. 21.11.01

Após o indeferimento da liminar requerida na ADIN antes mencionada, teve, o Supremo, oportunidade de retomar o assunto no HC 77.002. Depois de terem votado os Ministros Néri da Silveira (indeferindo) e Nélson Jobim e Sepúlveda Pertence (deferindo), o processo perdeu objeto, em face da absolvição em primeira instância, fundada na decisão administrativa favorável ao contribuinte.

c) HC 81.321-6-SP, rel. Min. Cezar Peluso, com concessão de liminar em 03.07.03

Não obstante o processo encontrar-se em curso é importante mencionar a concessão de liminar ocorrida em 03.07.03, por meio da qual foi sobrestado o feito até julgamento final do remédio heróico, sob o fundamento de que: (a) não havendo Auto de Infração válido e/ou definitivo, não se pode dar, em tese, por caracterizado o crime, nem sequer excogitar sua materialidade, pois o artigo 142 do CTN estatui ser competência privativa da autoridade administrativa a constituição do crédito tributário pelo lançamento; (b) o artigo , inciso LV, da CF, garante, ademais, a todo e qualquer contribuinte o direito de impugnar o auto de infração; (c) o art. 34 da Lei 9.249/95 dá-lhe a prerrogativa de pagar o tributo e os acessórios, obviamente os que sejam devidos, antes da denuncia, para ver extinta a punibilidade dos crimes descritos nos artigos e da Lei n. 8.137/90; (d) nos autos do Habeas Corpus 81.611, que tem por relator o eminente Ministro Sepúlveda Pertence, a mesma questão está sendo examinada pelo Plenário desta Corte, razão pela qual a prudência recomenda se lhe aguarde o julgamento.

d) HC 81.611-DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 10.12.03

De acordo com o remédio heróico mencionado, ficou decidido que, no que tange aos delitos previstos no art. da Lei 8.137/90, há necessidade de se aguardar a decisão administrativa, para somente então poder ser intentada a ação penal.

Tal conclusão fundamentou-se, precipuamente, no entendimento de que a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva de punibilidade, configurando-se como elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária."

e) RHC 82.390-SP, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 11.05.04

O julgamento definitivo do Recurso se deu em 11 de maio de 2004. Consta na ementa que Crime material contra a ordem tributária (Lei 8.137/90, art. ): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo: precedente (Inf. STF 333).

f) HC 83.414-1-RS, Min. Joaquim Barbosa, j. 02.03.04

Em 14.08.03 foi denegada a liminar sob o argumento de que havia necessidade de se aguardar a decisão final do HC 81.611 .

Dois meses após (07.10.03) o julgamento do HC foi sobrestado até a decisão, pelo Plenário, do antes mencionado habeas corpus, com a conseqüente suspensão da ação penal.

Em 02.03.04 foi determinado o trancamento da ação penal. Na decisão ficou constando que: (a) o delito tipificado no art. da Lei 8.137/1990 é crime material que se consuma apenas com o lançamento definitivo, o que não ocorre antes do exaurimento do procedimento administrativo; (b) isso porque tributo é elemento normativo do próprio tipo penal, o que faz com que eventual processo criminal de fato ainda não típico acarrete constrangimento ilegal por falta de justa causa para a ação penal.

Do levantamento das decisões acima mencionadas, verifica-se que, embora o STF entenda que a propositura da ação penal não pode se dar antes de esgotada a via administrativa, as fundamentações que embasam cada uma das posições diferem entre si. Na primeira manifestação do Supremo (HC 81.611) entendeu-se haver uma causa objetiva de punibilidade. Na última (HC 83.414), foi argüida a tese da atipicidade do fato. Vejamos as duas fundamentações:

2. Inexistência de elementos típicos e condição objetiva de punibilidade

É oportuno que se relembre a devida distinção entre conduta atípica e ausência de condição objetiva de punibilidade, já que é bastante comum deparar-se com uma certa confusão acerca do real alcance de cada uma delas.

A condição objetiva de punibilidade relaciona-se com uma condição exigida pelo legislador para que o fato se torne punível e que está fora do injusto penal (logo, fora do dolo do agente). Chama-se condição objetiva justamente porque independe do dolo ou da culpa do agente. Exemplo: no art. , , b do CP está previsto que a lei penal brasileira aplica-se para fato ocorrido no exterior se descrito como crime no país em que aconteceu. Estar o fato descrito como crime no país que foi palco do cometimento é condição objetiva de punibilidade. Se ausente, o fato deixa de ser punível (no Brasil).

A condição objetiva de punibilidade não altera a configuração típica: o ilícito penal continua existindo, porém, em razão da existência de uma tal causa, passa a não ser passível de punição. Não afeta, portanto, nem o desvalor da ação, nem o do resultado.

Ela é exterior à conduta e ao resultado e fundamenta-se em razões político-criminais (necessidade, oportunidade ou conveniência da cominação penal).

Em suma: a condição objetiva de punibilidade está coligada com a categoria penal da punibilidade (preceito secundário da norma). A existência de um tributo devido é requisito da tipicidade (que está vinculada com o preceito primário da norma, ou seja, com a parte proibitiva).

A declaração de existência de tributo devido, pelo que se denota, não representa uma condição objetiva de punibilidade, mas, sim, constitui um dos elementos da descrição típica. O tributo devido, o qual possa ter sido suprimido ou reduzido, nos termos previstos no art. da Lei 8.137/90, muito embora dependente de considerações a serem expendidas em sede que não a criminal (o que não afasta a possibilidade de ela ser revista, na seara judicial), não é exterior à conduta e ao resultado. Melhor referindo, é-lhes inerente. Sem a declaração da existência de tributo devido, não há que se falar em configuração típica.

O que ocorre é que a primeira palavra, quando o tema é tributo, é da administração; a última, esta sim, pertence ao judiciário, que, caso seja instado, se pronunciará.

Por ser elemento constitutivo do tipo penal torna-se de fundamental importância a análise acerca do real alcance e de todas as implicações do conceito de tributo devido, tema a ser desenvolvido no item seguinte.

3. O tributo devido

A questão que gira em torno da existência, ou não, de um tributo devido, bem como do seu quantum debeatur, como já dito, pertence ao Direito tributário, e é para lá que devem ser remetidas todas as discussões sobre o tema. Consoante lição de JOSÉ ALVES PAULINO (...) não cabe à jurisdição processual penal apurar, na ação penal, se o tributo é devido ou não. Somente a autoridade administrativa é que poderá dizê-lo, privativamente art. 142 do CTN.[ 8 ]

A pretensão punitiva do Estado (leia-se: o ius puniendi em concreto) nasce de modo inequívoco quando não paira dúvida sobre o tributo devido.

Quando se discute no âmbito administrativo se o tributo é devido, ou não, tem inteira aplicação o entendimento do MINISTRO CARLOS VELLOSO, que diz:

somente com a decisão final no procedimento administrativo é que se tem como apurado o crédito fiscal; somente com a decisão final no procedimento administrativo é que o crédito fiscal torna-se exigível. É que somente aí é que se tem realizado o lançamento (CTN, arts. 142 e ss). Ora, se ainda não se tem crédito fiscal apurado, em caráter definitivo, não se sabe se o crédito na verdade existe, nem se tem, ainda, o seu exato quantum. (Voto vencido, ADIn 1.571-1-DF, Rel. Min. NÉRI DA SILVEIRA).

Não se pode olvidar que, lavrado o auto de infração, o contribuinte será intimado a cumprir a exigência tributária ou impugná-la, dando-se por encerrada a fase inicial do procedimento fiscal. Apresentada a impugnação pelo contribuinte, principia-se a fase da defesa no procedimento, seguida pela fase da instrução, na qual são realizadas as provas (perícias, juntada de documentos, etc.). Após o julgamento em primeira, segunda e em instância especial, é que o contribuinte terá como devido o tributo ou indevido o tributo[ 9 ]. Como assevera IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a suspensão da exigibilidade retira do Fisco toda e qualquer força na exigência tributária.[ 10 ]

É por isso que enquanto pendente recurso administrativo, não há que se falar em fato típico (isto é, em crime fiscal).

Ora, se a administração fiscal nem sequer definiu se o tributo é devido ou não, como poderiam, no juízo penal, ser elaboradas discussões acerca de eventual lesão fiscal? Enquanto pendente de decisão administrativa a conduta do contribuinte não passa de possibilidade de que se constitua em um ilícito fiscal. Nada mais. Mera e vaga possibilidade. Por isso é que não se justifica o processo penal.

Não se trata (propriamente) de independência (ou interdependência) de instâncias. O que ocorre é que, como já dito, inexiste a figura jurídica do tributo devido (elementar dos crimes previstos no art. da Lei 8.137/90), situação que somente resultará modificada com a decisão final acerca da matéria levada a discussão no procedimento administrativo.

Como afirma BELISÁRIO DOS SANTOS JÚNIOR, a norma penal no campo tributário deverá considerar não apenas comportamentos e fatos, mas comportamentos e fatos regulados pelo direito tributário[ 11 ]. No mesmo sentido, MISABEL ABREU MACHADO DERZI, para quem, a compreensão do injusto penal depende da compreensão do injusto tributário. A lei penal que descreve delitos de fundo tributário, como a sonegação fiscal, não pode ser aplicada sem apoio no Direito Tributário porque as espécies penais nela estabelecidas são complementadas pelas normas tributárias.[ 12 ]

Serve como síntese de toda essa questão a perplexidade manifestada em decisão judicial, nestes termos: como alguém pode ser denunciado por um débito que não existe? (TRF 1ª Reg., ACr n. 96.01.07283-7-DF, Rel. Juiz CÂNDIDO RIBEIRO, vencido o Revisor, in DJU de 19.9.97, Seção 2).[ 13 ]

Sendo assim, quando se discute no âmbito administrativo a própria existência do tributo (sua constituição), o melhor caminho é o trancamento de eventual ação penal instaurada ante tempus, até que o débito tributário seja reconhecido se vier a sê-lo (hipótese de decisão desfavorável ao contribuinte), convertendo-se em tributo devido, o qual, como já tido, constitui requisito dos tipos penais albergados no art. 1º da Lei 8.170/90.

A impertinência da ação penal nesses casos específicos parece incontestável, já que o débito tributário não está reconhecido definitivamente. Logo, não se sabe se é devido ou não. E mais do que isso, sublinhe-se, com segurança só se sabe que ainda não é devido . Nesse sentido, a 2ª Câmara de Coordenação e Revisão do Ministério Público Federal:

Sonegação fiscal. Art. , I, e art. , I, da Lei 8.137/90. Condição de procedibilidade. Processo administrativo. Tempo do lançamento do crédito tributário. A Lei 8.137/90 não estipula condições específicas de procedibilidade para a propositura da ação penal, no entanto, sendo o delito descrito no art. 1º da Lei, delito de resultado, há que existir tributo devido. O tributo devido é apurado pela Administração Pública, que, após processo administrativo em que se discute a própria existência do crédito tributário, poderá manifestar-se acerca da subsistência do tributo. Parecer pela ratificação do pedido de arquivamento.[ 14 ]

A falta de reconhecimento do débito nem ao menos leva à presença de indícios de materialidade, já que a eventualidade de que o crédito seja constituído não pode ser tomada como indício da sua certeza, nem futura e menos ainda atual. É inconcebível possa o incerto servir de sustentáculo da denúncia.

SYLVIA STEINER, relatando o HC 96.03.058815-6, cujo julgamento se deu em 01.04.97, deu um desfecho muito adequado à questão quando afirmou:

Ora, nos crimes fiscais, o pressuposto de quaisquer dos tipos que os definem é, exatamente, a existência de um tributo devido. Sem a constatação de existência de um tributo devido, não há como se falar em supressão, redução, ou na omissão de seu pagamento ou recolhimento. O pressuposto diz com a materialidade delitiva, elemento essencial para configuração da justa causa para a ação penal. (TRF 3ª Região, 2ª Turma, decisão unânime grifou-se).

Ainda sob a égide da Lei 4.729/65, HELENO CLÁUDIO FRAGOSO entendia que o crime de sonegação fiscal consiste em fraudar o pagamento de tributos devidos, envolvendo necessariamente um ilícito fiscal. O ilícito penal constitui um plus em relação a este, mas não pode subsistir sem ele.[ 15 ]

Sempre se reitera que não existe, desde logo, ilícito tributário, pois, ao menos até que o débito seja reconhecido, a conduta do contribuinte deve ser reputada como totalmente lícita. E por uma conduta aprioristicamente lícita, não se pode conceber a abertura de um processo penal, tema a ser desenvolvido na seqüência.

4. Aspectos processuais

Só se pode falar de indício quando haja fundada suspeita da materialidade delitiva, a qual se pretende, no curso do processo penal, provar. Aliás, visto sob o aspecto da acusação, serve o processo penal exatamente para buscar prova da materialidade e da autoria anteriormente descritas na exordial.

Mas quando se discute, na esfera fiscal, se o tributo é ou não devido, como se pode dizer que o processo servirá para elaboração de prova se tudo que se fizer em relação à conduta imputada está pendente de apreciação na instância que a processa?

O juízo penal deve ser tido como uma outra esfera decisória em que o cidadão ainda poderia buscar comprovar inocência, nunca um foro apropriado para, em bases precárias, pressupor e adiantar (eventual) culpa.

Havendo pronunciamento favorável ao contribuinte, restaria sem objeto a ação penal, pois se não se vislumbra o mínimo (que é o ilícito tributário) não se pode chegar à situação mais gravosa (consubstanciada pelo ilícito penal tributário). Não há dúvida que ocorrendo tal hipótese o processo penal deverá ser trancado, pois estaria o agente respondendo por uma ação que não pode ser subsumida em nenhum tipo penal (atípica, portanto). Tendo o processo penal se findado com decreto condenatório sido proferido, não obstante o cabimento de ação revisional, as conseqüências nefastas já se teriam operado (condenação), podendo, ainda, já ter se dado o início da execução, o que seria ainda mais grave.

As seqüelas, entretanto, não param por aí. Veja-se que, salvo se o Ministério Público aguardar que as provas sejam feitas na instância administrativa para, então, juntá-las ao processo penal, haveria necessidade de que elas (perícia, ouvida de testemunha, juntada de documentos etc.) fossem realizadas duplamente: uma na instância administrativa e outra na penal, o que, por certo, estaria onerando desnecessariamente o Estado, os réus e aqueles que são chamados a contribuir com a Justiça. Neste sentido: ROSIER B. CUSTÓDIO E JANAÍNA C. PASCHOAL.[ 16 ]

Mesmo que a prova tenha sido elaborada novamente no juízo penal, ou em tendo o órgão acusador se valido dos elementos probatórios constantes do processo administrativo-fiscal, sem que tenha ocorrido uma decisão final sobre a existência ou não do débito tributário e/ou sobre o valor devido, não poderá o magistrado prolatar a sentença, sob pena de quebrar a independência entre os poderes, no caso, Executivo e Judiciário. Tal se dá pelo fato de que, como já aludido e inconteste, para encontrar o tributo devido, o CTN e o procedimento fiscal ditam o rito a ser percorrido pela autoridade administrativa competente, ato privativo seu, o qual é ato vinculado ou regrado à constituição de crédito tributário ou tributo devido[ 17 ]. De forma enfática, afirma IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, fazendo referência ao art. 142 do CNT: a clareza do dispositivo espanca qualquer dúvida, visto que apenas, tão somente, exclusivamente e unicamente a autoridade administrativa, na modalidade de ofício, pode constituir o crédito tributário.[ 18 ]

A apuração do débito tributário, repete-se, é ato privativo da autoridade administrativa fiscal competente. É ato, portanto, privativo do Poder Executivo, não podendo ser substituído pelo Judiciário, sob pena de se violar o princípio da separação dos poderes. A atividade judiciária quando chamada a intervir limita-se a proceder à revisão do ato administrativo que apurou o débito fiscal, já que o controle da legalidade dos atos da administração é de sua atribuição. Tal, entretanto, não significa que é dada ao Poder Judiciário a condição de, em primeiro lugar, reconhecer o débito fiscal ou mesmo constituir o crédito tributário.

A decisão judiciária no âmbito penal haverá de limitar-se a afirmar existirem prova da materialidade e da autoria do crime. No que se refere à primeira, não poderá concluir ter o crime ocorrido enquanto o débito não for devidamente reconhecido em razão de recurso apresentado nos termos das leis que regulam o processo tributário administrativo (art. 151, inciso II, do CTN).

Nos casos em que inexiste o reconhecimento definitivo do débito tributário, já se disse, seria uma temeridade propor a ação penal, pois tanto o crédito pode ser reconhecido, como existe a possibilidade de sua não ocorrência. Falta, assim, a prova da materialidade do delito.

5. Considerações de ordem constitucional

O Ministro NELSON JOBIM, ao votar no julgamento do já mencionado HC 77.002-RJ , chama a atenção para o fato de que o contribuinte, por força constitucional, e por força de lei infraconstitucional, tem direito a um contraditório no processo administrativo tanto é que consta dos autos a intimação para recolher ou impugnar (fls. 1008).

É no artigo inciso LV da Constituição Federal que se encontra insculpido o direito do contribuinte ao processo administrativo fiscal com o contraditório e a ampla defesa: LV aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

O direito de impugnação, por sua vez, está previsto no Decreto 70.235/72, alterado pela Lei 8.748/93 (Processo Administrativo Fiscal).

Sendo, como dito, um direito, seu exercício não pode gerar qualquer prejuízo ao contribuinte. É por isso que admitir-se a denúncia criminal antes da decisão definitiva da autoridade da Administração, é forma clara de negação da supremacia constitucional.[ 19 ] Ou como dizem ROSIER B. CUSTÓDIO e JANAÍNA C. PASCHOAL: se o Estado outorga ao contribuinte meios legais próprios para questionar a legalidade ou legitimidade do lançamento ou da autuação fiscal e até mesmo para contestar a constitucionalidade do tributo, não parece razoável que simultaneamente use a sanção penal como meio de coagi-lo ao pagamento do que se lhe afigura indevido.[ 20 ]

Ademais disso, importa também trazer à discussão o disposto no art. 34 da Lei 9.249/95, cujo teor é o seguinte: Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

A perspectiva de punição penal, na prática, revoga o artigo citado, pois retira (por ameaça) ao contribuinte o direito de levar suas razões à discussão, só se vendo como devedor se encontrá-las derrotadas, o que nem sempre ocorre, conforme se exemplificou com a referência ao HC 77.002-RJ .

Já dizia FRANCIS DAVIS, nos idos de 1973, que:

(...) pouco adiantará o direito de Recurso ao contribuinte, ou estar desobrigado de garantir a instância, se ficar sujeito, por outro lado, antes do julgamento de seu apelo, aos ônus, limitações, percalços e humilhações de uma ação penal por sonegação fiscal.

Essa eventualidade de processo penal, conjugada com a possibilidade de extinção de punibilidade, exclusivamente pelo pagamento imediato (ensejada pelo art. 5º, do Decreto-Lei 1.060, de 21.10.1969), significará, em última análise, uma cobrança fiscal através de sanções, vedadas como meio de arrecadação pelaConstituição Federall (art. 153, 4º) e pela jurisprudência (Súmula 70 [É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo], 323 [É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos] e 547 [Não e lícito a autoridade proibir que o contribuinte em debito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais], do Supremo Tribunal Federal). Obviamente, não poucos, com o sacrifício de legítimo inconformismo ante a imputação fiscal, para não serem processados criminalmente, optarão pelo recolhimento de impostos que reputam indevidos ou em demasia. (TACRIM-SP, HC 37.638-SP, RTJ 65/64)

Aguardando-se o exaurimento da via administrativa ficam satisfeitos os interesses do contribuinte (a quem se assegura a possibilidade de petição e de defesa inclusive na esfera administrativa CF, art. 5.º, inc. XXXIV, a) assim como os do Estado (que objetiva sempre antes de tudo arrecadar o imposto apurado e que não foi pago, extinguindo-se a punibilidade).

Considerações acerca do princípio constitucional da presunção de inocência também devem se fazer presentes. De conformidade com EDSON VIDIGAL o débito tributário vincula-se estreitamente à tipicidade penal. Questiona o Ministro: Como processar alguém, criminalmente, por sonegação fiscal, quando não se tem, ainda, evidente o que foi sonegado? A discussão na via administrativa resulta como único recurso diante do direito constitucional do contribuinte à presunção da inocência. A prudência do legislador mais recente (Lei n. 9.430/96, Art. 83) estanca a iniciativa do Ministério Público, titular da ação penal, até que se conclua o processo administrativo.[ 21 ]

É necessário que se repita que uma das drásticas conseqüências da denúncia prematura ou precipitada ou ante tempus consiste na pretensão de se impedir que o pagamento do tributo devido, após o encerramento do processo administrativo e dentro do prazo legal, venha a extinguir a puni-bilidade (porque nesta altura a denúncia já fora recebida). As conseqüências penais do pagamento (bem como do parcelamento) dos débitos tributários serão objeto de análise do próximo item.

III - Conseqüências penais e processuais do pagamento e do parcelamento

1. Extinção da punibilidade pelo pagamento

O legislador brasileiro, já há muito tempo, tem dado ao pagamento do tributo a conseqüência de extinguir a punibilidade. A matéria encontrava-se regulada no art. 34 da Lei 9.249/95, o qual prevê que: Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Mesmo durante os períodos que, legalmente, nenhuma conseqüência penal era dada ao pagamento do tributo, tal assunto não deixou de freqüentar os tribunais, visto que em inúmeros julgados entendeu-se que nos casos em que o pagamento havia sido efetuado quando da vigência de lei que determinava a extinção da punibilidade, esta deveria ser reconhecida, ainda que, ao tempo do reconhecimento, não mais existisse lei dando ao pagamento tal efeito.

Mais recentemente, os tribunais pátrios passaram a determinar a extinção da punibilidade também para os casos em que houvesse o parcelamento do débito, mesmo antes de as parcelas terem sido pagas integralmente, assunto a ser tratado no próximo item.

2. As conseqüências penais e processuais do parcelamento

A primeira legislação a prever expressamente a extinção da punibilidade para o caso de parcelamento veio a lume no ano de 2000 (Lei 9.964 - REFIS). Três anos depois, outra norma é elaborada (Lei 10.684 - PAES), ocasião em que o tema foi, novamente, tratado, porém com algumas alterações.

Convém que se diga que, mesmo antes de a questão ser disciplinada legalmente, ela já era objeto de discussões nos tribunais, sendo que STJ era favorável a tal possibilidade (STJ, HC 6.215-MA, Flaquer Scartezzini, DJU de 18.05.98), enquanto o STF não a admitia (STF, Inq. 1.018, Moreira Alves).

2.1. Programa de Parcelamento Especial PAES (ou Refis 2): Lei 10.684, de 30 de maio de 2003

A matéria referente às conseqüências penais do parcelamento de débitos fiscais ou previdenciários foi, como já dito, trazida pela primeira vez por meio da Lei 9.964/00, de 10.04.00, a qual instituiu o Refis (Programa de Recuperação Fiscal). Seu artigo 15 dispunha que: Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. e da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

1º. A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

2º. O disposto neste artigo aplica-se também: I a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;

II aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

3º. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

O entendimento jurisprudencial que se consolidou a respeito dessa matéria é o seguinte: A Turma [Sexta Turma do STJ] desproveu o recurso, reiterando o entendimento quanto à aplicação do art. 15 da Lei n. 9.964/2000, nos termos do art. , XL, da CF/1988 e do art. , parágrafo único, do Código Penal, retroativamente às hipóteses de adesão ao Refis em data posterior ao recebimento da denúncia, não obstante a propositura da ação penal (persecutio criminis in iudicio) iniciada antes da vigência da lei instituidora do programa. Precedentes citados: EREsp 659.081-SP, DJ 30/10/2006; AgRg no REsp 697.072-SP , DJe 8/9/2009, e HC 46.648-SC , DJe 15/9/2008. REsp 699.218-SP, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, julgado em 10/11/2009.

Com o advento da Lei 10.684/03 o panorama se modificou. Seu art. 9º dispõe que:

Art. : É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. e da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Como se pode perceber, diferentemente do que ocorria em relação à Lei anterior, na nova, a suspensão da pretensão punitiva alcança processos criminais já iniciados, ou seja, mesmo após a denúncia, suprimindo, assim, o requisito temporal.

Há que se destacar, ainda, que a Lei fez referência expressa aos delitos sob os quais incidem os efeitos penais e processuais. Além disso, restringiu tais efeitos: (a) aos tributos pertencentes à União (Secretaria da Receita Federal, Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e Instituto Nacional do Seguro Social), diferentemente do que ocorria em relação ao Refis, o qual também albergava os tributos distritais, estaduais e municipais (art. 15, 2º, I, da Lei 9.964/00); (b) às pessoas jurídicas.

Cada uma das limitações impostas legalmente, no entanto, podem ser questionadas, principalmente à luz do princípio da isonomia, conforme adiante se poderá conferir.

3. Questões controversas sobre parcelamento e pagamento

1. A suspensão da pretensão punitiva pode ser aplicada para qualquer tipo de parcelamento?

A aplicação do princípio da isonomia leva à conclusão de que, existindo moratória, é indiferente o programa a que o parcelamento encontra-se vinculado. Nesse sentido:

"Se os débitos que originaram o ilícito são anteriores às Leis nºs 9.964/00 (Refis) e 9.983/00 (que alterou o CP), é de se aplicar, em decorrência do parcelamento, a extinção da punibilidade, ex vi dos arts. 61 do CPP e 34 da Lei nº 9.249/95, conforme dicção da douta maioria da 3ª Seção - STJ"(STJ, REsp. 441.866/RS, rel. Min. Felix Fischer, DJU 23.06.03, p. 412).

2. Cabe também para valores que não foram incluídos no PAES? Tributos distritais, estaduais ou municipais?

Diferentemente do ocorrido em relação à Lei 9.964, a nova normativa não fez qualquer referência ao tratamento a ser dado em relação a tributos que não sejam federais.

Sobre o tema, novamente, há que se invocar o princípio da isonomia, de sorte a que, havendo parcelamento de tributos estaduais ou municipais, também se possa declarar a extinção da punibilidade, ao final do prazo concedido ao parcelamento, quando devidamente quitada a dívida, suspendendo-se a prescrição no período.

3. Aplica-se para as pessoas físicas, embora o 2º do art. 9º tenha se referido tão somente às pessoas jurídicas?

O PAES, diferentemente do que ocorria com o REFIS, admite o parcelamento de débitos de pessoa física (art. 1º, 3º, III), porém o dispositivo que trata da extinção da punibilidade (art. 9º, 2º) fez referência, somente, às pessoas jurídicas. Não obstante, os efeitos penais do pagamento integral dos valores parcelados não podem deixar de ser estendido e novamente a fundamentação é encontrada no princípio da igualdade à pessoa física.

4. E se o contribuinte saldou integralmente a dívida após a denúncia, ou seja, sem se valer do parcelamento?

O STF teve ocasião de se manifestar sobre o assunto (HC 81.929-0/RJ, 1ª Turma, rel. Min. Sepúlveda Pertence, rel. Para acórdão min. Cezar Peluso, j. 16.12.03, v. U., DJU 27.02.04, p. 27, nº 438), acordando o seguinte: Ação penal. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal 10.684/03, cc. Art. , XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário.

Tendo em vista que o parcelamento, elaborado a qualquer tempo (ou seja, antes ou mesmo após a denúncia), dá ensejo à extinção da punibilidade, nada mais correto que estender tal efeito, também, ao pagamento.

Não se pode olvidar que a extinção da punibilidade é questão de política criminal. Busca-se a satisfação do débito tributário, ainda que para tal tenha, o Estado, que abrir mão de punir aquele que praticou a infração penal. Como diz JOSÉ ALVES PAULINO, (...) a opção mais recente foi a da extinção da punibilidade, pondo em evidência que o interesse público está na satisfação da dívida. Apenas tipificou o crime para intimidar o contribuinte, impondo-lhe uma pena caso sonegasse. A sanção penal é invocada pela norma tributária para fortalecer a idéia de cumprir a obrigação fiscal, tão-somente. A par disso, conclui-se que o interesse do Estado está em que se efetue o pagamento do débito. A intenção do agente de sonegar imposto pouco importa. Satisfazendo ele o interesse do Estado, que é a quitação do tributo, a sua conduta perde o valor.[ 22 ]

Notas de Rodapé:

[1] No dizer de MANOEL PEDRO PIMENTEL, o Direito penal econômico constitui-se em um sistema de normas que defende a política econômica do Estado, permitindo que esta encontre os meios para a sua realização. São, portanto, a segurança e a regularidade da realização dessa política que constituem precipuamente o objeto jurídico do Direito penal econômico (Direito penal econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973, p. 42). Inexiste, entretanto, consenso em relação a tal conceituação, pois há aqueles que ampliam o objeto do Direito penal econômico. Nesse sentido KLAUS TIEDEMANN, o qual, inclusive, prefere a denominação delitos sócio-econômicos.

[2] Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, coletivo, conforme definidos em lei. 5º A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-se às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econômica e financeira e contra a economia popular.

Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações. (...) 3º - As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente sujeitarão os infratores, pessoas físicas ou jurídicas, a sanções penais e administrativas, independentemente da obrigação de reparar os danos causados.

[3] MELO, José Eduardo Soares de. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: RT, 1995, p. 195; MACHADO, Hugo de Brito. Prévio esgotamento da via administrativa e ação penal nos crimes contra a ordem tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais, v. 4, n. 15, jul.-set., 1996. P. 235; SOUZA, Nelson Bernardes de. Crimes contra a ordem tributária e processo administrativo. Revista Brasileira de Ciências Criminais, v. 5, n. 18, abr.-jun. 1997; BRANDAO, Salvador Cândido apud DELMANTO, Fábio Machado de Almeida. O término do processo administrativo-fiscal como condição da ação penal nos crimes contra a ordem tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais, v. 6, n. 22. Abr.-jun. 1998, p. 73; LOVATTO, Alécio Adão apud SCHMIDT, Andrei Zenkner. Exclusão da punibilidade em crimes de sonegação fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 64.

[4] VIDIGAL, Edson. Revista da FESMPDFT, Brasília, v. 7, n. 14, jul.-dez. 1999, p. 34.

[5] RIO, Rodrigo Sànchez. O crime fiscal. Porto Alegre: Fabris Editor, 1998, p. 72.

[6] SCHMIDT, Andrei Zenkner. Exclusão da punibilidade em crimes de sonegação fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003. P. 63. - grifou-se.

[7] Art. 212. Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.

[8] PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 120 grifou-se.

[9] PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 117 grifou-se.

[10] MARTINS, Ives Gandra da Silva. O ilícito tributário e o ilícito penal tributário, Revista dos Tribunais, São Paulo, v. 83, n. 700, p. 451, fev. 94.

[11] SANTOS JÚNIOR, Belisário dos. Prévio esgotamento da via administrativa e ação penal contra a ordem tributária. Boletim do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais, n. 47, out. 1996, p. 5.

[12] DERZI, Misabel Abreu Machado. Crimes contra a ordem tributária. Normas penais em branco e legalidade rígida. Repertório IOB de jurisprudência. 1ª quinzena de jul. 85, n. 13, p. 216.

[13] Apud PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 128.

[14] PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 271.

[15] FRAGOSO, Heleno Cláudio. Jurisprudência criminal. 4. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1982, p. 562. V. 1. Grifou-se.

[16] CUSTÓDIO, Rosier B.; PASCHOAL, Janaína C. O término do procedimento administrativo como pressuposto da ação penal nos crimes tributários. Boletim do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais, n. 45, 1986, p. 10.

[17]PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 115- grifou-se.

[18]MARTINS, Ives Gandra da Silva. O ilícito tributário e o ilícito penal tributário, Revista dos Tribunais, ano 83, v. 700, fev. 1994, p. 449.

[19]MACHADO, Hugo de Brito. Prévio esgotamento da via administrativa e ação penal nos crimes contra a ordem tributária. Revista Brasileira de Ciências Criminais, v. 4, n. 15, jul.-set., 1996, p. 237.

[20] CUSTÓDIO, Rosier B.; PASCHOAL, Janaína C. O término do procedimento administrativo como pressuposto da ação penal nos crimes tributários. Boletim do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais, n. 45, 1996, p. 10.

[21]VIDIGAL, Edson. Revista da FESMPDFT, Brasília, v. 7, n. 14, jul.-dez., 1999, p. 38 grifou-se.

[22]PAULINO, José Alves. Crimes contra a ordem tributária. Brasília: Brasília Jurídica, 1999, p. 128-129.

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